近日，國家稅務總局發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱《辦法》），《辦法》是國家稅務總局繼發布《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱42號公告）、《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號，以下簡稱64號公告）之后再次出手，對《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號，以下簡稱2號文）相關內容的修訂、完善?！掇k法》在2號文及其配套文件基礎上，融入了BEPS行動計劃的新要求，形成BEPS背景下轉讓定價新規的體系化集成。與2號文及其配套文件相比，《辦法》主要有十二大變化，企業應予以關注，更好地應對新的稅務挑戰。

變化1：鼓勵納稅人自行調整補稅

《辦法》援用《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號，以下簡稱54號公告）的相關規定，將風險管理的思路引入特別納稅調整，鼓勵納稅人自行調整補稅。

同時取消了54號公告第一條中“納稅人按照有關規定20日之內提供同期資料或者其他有關資料”的要求，減輕了納稅人在不同特別納稅調整風險程度上都必須提供同期資料或其他有關資料的負擔。

《辦法》還明確了自行調整補稅時應當填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》，解決了54號公告自行調整補稅的具體申報程序問題。

變化2：擴大了調查調整范圍

《辦法》對特別納稅調查調整范圍不再局限于2號文“轉讓定價調查調整”的范圍，而是囊括了企業所得稅法及其實施條例第六章和2號文所涵蓋的所有“特別納稅調整”范圍，即2017年5月1日《辦法》施行后，特別納稅調查程序將適用于對企業的轉讓定價、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化、一般反避稅等事項的特別納稅調查調整。

此外，《辦法》將2號文第七十六條“并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配”內容置于重點關注對象中，預示著受控外國企業是否進行利潤分配將納入特別納稅調查調整管理；將“實施其他不具有合理商業目的的稅務咨詢或者安排”列入具有風險的重點關注對象，實質是將2號文一般反避稅管理條款中涵蓋的“其他不具有合理商業目的的安排”平移到《辦法》中。

變化3：特別納稅調查程序有變化

《辦法》第五條規定，只有對特別納稅調整立案調查的企業實施調查時，才需要向其送達《稅務檢查通知書（一）》。而2號文第三十二條規定，稅務機關對已確定的調查對象現場調查時，調查人員應出示《稅務檢查證》，并送達《稅務檢查通知書》。

對于納稅人提供資料以及稅務機關的取證要求，《辦法》作出了具體規定。其中有許多新增規定，比如“以電子數據證明案件事實的”，首次明確了稅務機關可以采取的取證方式。

變化4：完善了可比性分析

《辦法》沿襲了2號文第二十二條可比性分析的內容，并參考OECD轉讓定價指南及42號公告的規定，作了修訂和完善。

1.第十五條交易資產或者勞務特性中增加了“金融資產”，與42號公告關聯交易類型增加了“金融資產”相匹配；

2.對于“合同條款”的分析，增加了“合同條款分析應當關注企業執行合同的能力與行為，以及關聯方之間簽署合同條款的可信度等”；

3.第十五條經濟環境的分析中提出了中國稅務機關一貫堅持的“成本節約、市場溢價等地域特殊因素”的分析。進行“地域特殊因素”分析，已成為42號公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。

在被調查企業可比性分析評估與選擇上，要求：

1.應當在分析評估交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象；

2.在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，但強調公開信息優先使用原則；

3.稅務機關在分析評估被調查企業關聯交易是否符合獨立交易原則時，明確提出了“可比企業利潤或價格的平均值的年度或逐年計算”，比之于四分位法，多了符合獨立交易原則下的可比利潤或可比價格的選擇。

變化5：完善了轉讓定價方法

《辦法》援用了2號文中所明確的各種轉讓定價方法，并予以修訂和完善。

1.可比非受控價格法，《辦法》保持了與42號公告所明確的交易類型一致的用語；

2.再銷售價格法，基本是2號文平移過來的；

3.成本加成法，保留了2號文成本加成法的全部內容；

4.交易凈利潤法，《辦法》有許多新內容，也是整個轉讓定價方法部分變化最大的；

5.利潤分割法，提出“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值作出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配”；

6.提出了其他符合獨立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產評估方法。

變化6：強化對單一功能企業虧損的監控

《辦法》在整合2號文第三十九條及《國家稅務總局關于強化跨境關聯交易監控和調查的通知》（國稅函〔2009〕363號）的基礎上明確：企業為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務，原則上應當保持合理的利潤水平。

該類企業如出現虧損，無論是否達到42號公告中的同期資料準備標準，均應當就虧損年度準備同期資料本地文檔。稅務機關應當重點審核上述企業的本地文檔，加強監控管理。

變化7：要求無形資產價值貢獻與收益分配

對于無形資產的價值貢獻，《辦法》全面借鑒了BEPS8-10號行動計劃《無形資產針對轉讓定價指南》第六章的修訂。

對于企業與其關聯方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，其分析框架植入了《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱16號公告）中關于向境外關聯方支付特許權使用費的精神。

16號公告在特許權使用費支付上對“不得扣除”采取了原則性描述，《辦法》則以列舉的方式規范了特許權使用費收取或支付的調整機制，為稅務機關具體操作提供了法律依據。

變化8：強調關聯勞務轉讓定價要合規

《辦法》第三十五條、三十六條體現了《BEPS8-10號行動計劃：低附加值集團內勞務》針對《轉讓定價指南》第七章的修訂的內容：“從轉讓定價角度探討在確定跨國企業集團成員與集團其他成員是否有提供服務的活動存在以及確定這些勞務的價格是否符合獨立交易原則時產生的問題?！奔搓P聯勞務主要涉及兩方面的問題：

1.是否提供了關聯勞務，需要制定認定或判定規則；

2.確定使用獨立交易定價原則時需要考慮的因素。

變化9：實施特別納稅調整更謹慎

《辦法》第四十條援用了2號文第四十三條稅務機關實施轉讓定價納稅調整的程序性規定，但相較于2號文規定，《辦法》實施特別納稅調整的程序性規定，無論是總的提法，還是具體程序的操作，都更加謹慎，依據更加明確。就其程序性規定看，《辦法》第四十條中的各款幾乎都有調整或補充。

變化10：明確了加收滯納金的情形

《辦法》第四十四條明確了加收滯納金情形：以“超過《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的”，解決了征納雙方在實際操作中的爭議。

對于自行調整補稅的變化是，54號公告直接明確按照基準利率加收利息，而《辦法》第四十五條在54號公告的基礎上，增加了“且主動提供同期資料或按稅務機關要求提供其他相關資料的”，才能按照基準利率加收利息。

變化11：明確了相互協商程序的內容

《辦法》明確相互協商程序涵蓋的內容包括：雙邊或者多邊預約定價安排的談簽；稅收協定締約一方實施特別納稅調查調整引起另一方相應調整的協商談判。

《辦法》詳細列舉了稅務機關可以拒絕、暫停、終止相互協商程序的具體情形；明確了雙邊協商結果送達、補征、退還稅款等具體工作程序等。

變化12：增減了特別納稅調查調整表單

相較于2號文，《辦法》關于特別納稅調查調整表單主要填報內容的主要變化包括：

1.新增《特別納稅調整自行繳納稅款表》《啟動特別納稅調整相互協商程序申請表》《特別納稅調整相互協商協議補（退）稅款通知書》；

2.保留《關聯關系認定表》《關聯交易認定表》《特別納稅調查結論通知書》《協商內容記錄》《特別納稅調查初步調整通知書（含企業所得稅調整項目表、其他稅種調整項目表、各項稅收應補（退）明細表）》《特別納稅調查調整通知書》，只是表名、格式或引用的法律依據等有變化；

3.取消《企業功能風險分析表》《企業可比性因素分析表》《企業可比性因素分析認定表》；

4.將《企業年度關聯交易財務狀況分析表》平移到22張關聯申報表中。